Fisc : la circulaire du 18 décembre 2006

1. EXONÉRATIONS FISCALES AUTRES QUE CELLE DES « 4P »

La nouvelle doctrine fiscale fait désormais prévaloir la règle des « 4P » sur les autres cas d’exonération des impôts commerciaux. Cependant, l’instruction fiscale du 15 septembre 1998 n’a pas abrogé les autres cas d’exonération en faveur des associations. Retour sur les cas concernant spécifiquement les associations.

Les autres cas d’exonération des impôts commerciaux font l’objet d’une interprétation stricte et n’ont plus de portée générale. Ces cadres d’exonération sont limités aux seuls impôts visés par les textes qui les instituent. Ils présentent donc désormais un simple caractère subsidiaire.

Les associations rendant des services à leurs membres

Les associations à caractère social, éducatif, culturel et sportif, peuvent bénéficier d’une exonération de TVA, d’impôt sur les sociétés et de taxe d’apprentissage. En revanche, l’administration fiscale refuse désormais de leur reconnaître une exonération de taxe professionnelle. De même, considérées comme lucratives au sens fiscal du terme, ces associations ne peuvent bénéficier de la franchise d’imposition de 60000 €.

Pour bénéficier de ces exonérations, ces associations doivent justifier qu’elles sont gérées de façon strictement bénévole et désintéressée. En outre, elles doivent s’adresser à de véritables membres, personnes physiques, ayant adhéré selon les conditions fixées par les statuts, personnellement titulaires du droit d’assister avec voix délibérative aux assemblées générales, électeurs et éligibles aux instances dirigeantes de l’association. Attention en conséquence, aux statuts n’accordant pas de droits sociaux à des membres usagers. Ces derniers seront considérés comme des « tiers de fait », c’est-à-dire de simples clients. Il en est de même de ceux qui n’adhérent que pour une très faible durée, le temps d’un stage par exemple. C’est pourquoi, l’administration fiscale exige que les membres soient convoqués individuellement aux assemblées générales et vérifie que l’adhésion présente une certaine durée qui ne peut être inférieure à un an.

Cependant, l’administration fiscale tolère que les associations sportives puissent rendre également des services aux licenciés de la fédération à laquelle appartient le club, même s’ils sont membres d’une autre association sportive. Par ailleurs, peuvent également bénéficier de l’exonération les services rendus par une union d’associations aux membres des associations adhérentes.

Toutefois, seuls les services à caractère social, éducatif, culturel ou sportif bénéficient de cette exonération.

D’une façon générale, l’administration refuse d’appliquer ce texte aux personnes morales et en particulier aux entreprises.

En outre, sont expressément exclues les prestations d’hébergement, de restauration, la vente de boissons. En revanche, la vente accessoire de biens (livres, disques, fanions, articles de sport) bénéficie de l’exonération dans la limite de 10 % des recettes totales de l’association.

Enfin, cela n’empêche pas les associations de bénéficier de l’exonération du produit de six manifestations exceptionnelles organisées sur une année.

2. PUBLICITÉ ET FISCALITÉ

Lorsque l’administration procède à l’analyse du régime fiscal d’une association placée dans une situation de concurrence avec des entreprises du secteur lucratif, elle doit alors vérifier si les activités proposées répondent à une certaine utilité sociale. La publicité faite par l’association tant sur ses activités que pour le compte de tiers est l’un des points sur lequel se penche l’administration fiscale. L’exonération des impôts commerciaux ne peut être justifiée que s’il peut être démontré que l’association exerce ses activités dans des conditions différentes des entreprises lucratives. Dans le cadre du critère dit des « 4 P », l’administration analyse, par ordre décroissant d’importance, le produit proposé, le public concerné, les prix pratiqués et la publicité mise en œuvre

 Publicité : le plus petit des « 4P »

S’agissant de la publicité, c’est le caractère commercial des méthodes utilisées qui est étudié, le recours à des pratiques commerciales étant considéré comme un indice de lucrativité. Une association peut cependant, et sans que sa non lucrativité soit remise en cause, procéder à des opérations de communication pour faire appel à la générosité publique (par exemple : campagne de dons au profit de la lutte contre les maladies génétiques).

Elle peut également réaliser une information sur ses prestations sans toutefois que celle-ci s’apparente à de la publicité commerciale destinée à capter un public analogue à celui des entreprises en cause. Pour l’administration fiscale, une association peut présenter les prestations qu’elle offre dans un catalogue s’il est diffusé soit par l’association elle-même aux personnes ayant déjà bénéficié de ses prestations ou qui en ont exprimé la demande, soit par l’intermédiaire d’organismes sociaux. En revanche, la vente de ce catalogue en kiosque, la diffusion de messages publicitaires payants (messages dans les journaux, la radio, sur des panneaux publicitaires, etc.) sont des éléments susceptibles de remettre en cause le caractère non commercial de la démarche. Il en est de même de l’utilisation d’un réseau de commercialisation (agences de voyages, courtiers, participation à des foires ou salons dont les exposants sont principalement des professionnels, etc.).

 Revues et sites Internet

Des précisions ont été apportées au sujet des revues et sites Internet édités par les associations.

La question fiscale se pose à un double niveau :
 cette forme de prospection ou d’information peut-elle être considérée comme de la publicité risquant de remettre en cause le caractère globalement non lucratif de l’association ?
 le média lui-même, s’il dispose de recettes propres (vente d’abonnement à la revue ou de connexions sur le site, recettes d’insertions ou de bandeaux publicitaires…) doit-il être considéré comme une activité distincte lucrative ?

Dans une fiche technique consacrée aux revues associatives, déjà commentée dans cette revue, l’administration a clairement précisé que « l’édition de revues ne constitue pas une activité lucrative dès lors qu’elle n’est pas exercée dans des conditions similaires à celles d’une société commerciale, notamment au regard du produit proposé et du public visé. Tel est en général le cas des revues ayant pour objet d’informer les adhérents des activités de l’association ».

En règle générale, en effet, les associations éditrices proposent leur revue dans le seul but d’informer les adhérents sur les activités proposées ou encore de publier des articles divers sur des sujets conformes à leur objet social statutaire. « Le recours éventuel à des recettes publicitaires ne fait pas de cette activité une activité lucrative de prestations de publicité soumise à l’impôt sur les sociétés dès lors que les autres financements de la publication demeurent significativement prépondérants ». En outre, dans ce cas, il est probable que les seules recettes publicitaires ne devraient pas dépasser le seuil de la franchise de TVA, soit 27 000 € HT, et être en toute hypothèse exonérées de cette dernière.

Si la revue est diffusée gratuitement mais financée exclusivement ou presque par des insertions publicitaires payantes, elle doit être considérée comme lucrative.

Dans une seconde fiche technique, l’administration a précisé les conséquences fiscales de l’exploitation d’un site Internet par une association dont les activités non lucratives sont par ailleurs prépondérantes. Ainsi, « le fait qu’une association dispose d’un site pour informer tant ses adhérents que toute personne intéressée par ses activités ne doit pas conduire à considérer que cette association recourt à des méthodes commerciales destinées à capter un public analogue à celui des entreprises. Internet apparaît en effet comme un vecteur normal de diffusion d’informations pour une association ». Mais si l’association propose un site totalement concurrentiel de vente de produits commerciaux et/ou financé exclusivement ou presque par les insertions (bandeaux) publicitaires, l’activité qui en résulte est en principe assujettie aux impôts commerciaux.

Quant à l’insertion sur le site du nom des mécènes, il est admis que, dès lors que l’entreprise est mentionnée explicitement en tant que mécène (autrement que par un bandeau ou une bannière publicitaire) et que l’éventuel lien vers ce dernier ne permet qu’un accès à un site informatif n’ayant pas pour objet de faire réaliser des opérations commerciales (ventes en ligne, téléchargements payants…), ce lien ne constitue pas un indice de relation privilégiée avec une entreprise susceptible de rendre l’activité assujettissable aux impôts commerciaux.

 Attention aux liens avec les entreprises

En effet, la publicité réalisée par une association au profit de tiers peut entraîner la fiscalisation de l’association. Car la gestion d’un organisme n’est pas désintéressée si celui-ci a pour but exclusif ou principal de fournir des débouchés à une entreprise ou d’exercer une activité complémentaire de celle d’une entreprise du secteur lucratif dans laquelle un dirigeant de l’organisme aurait, directement ou indirectement des intérêts. En outre, la réalisation par une association d’opérations de publicité au profit d’entreprises commerciales peut constituer un indice permettant de caractériser l’existence de relations privilégiées entre ces organismes. Or, ce type de relations peut constituer un motif important de remise en cause du caractère non lucratif de l’association.

 La vente d’espaces publicitaires

Enfin, sur les supports qu’elles éditent (notamment revues et sites Internet), il est courant que les associations proposent à des tiers des insertions publicitaires que ces derniers paient.

Les recettes perçues à cette occasion par les associations doivent être considérées comme des recettes commerciales, caractérisant l’exercice d’une activité spécifique de vente « d’espace publicitaires ». Elles doivent en principe être assujetties aux impôts commerciaux, sous réserve de la franchise précitée de TVA et de la franchise spécifique aux activités lucratives accessoires des associations (60 000 €).

3. LE RÉGIME DES PETITES ASSOCIATIONS QUI EXERCENT UNE ACTIVITÉ LUCRATIVE

 Conditions d’exonération des impôts commerciaux : la règle des « 4P »

Selon l’administration fiscale, une association est exonérée des impôts commerciaux (TVA, impôts sur les sociétés, taxe professionnelle et taxe d’apprentissage) si elle répond aux conditions suivantes :

• une gestion strictement bénévole et désintéressée, condition nécessaire bien qu’insuffisante. • l’exercice d’une activité non concurrentielle, cette notion étant appréciée à un niveau fin d’analyse, activité par activité, en tenant compte de la zone d’attraction commerciale. • ou une activité qui se distingue de celles proposées par le secteur marchand par la spécificité du « Produit », insuffisamment pris en compte par les organismes commerciaux, ou du « Public » visé, socialement digne d’intérêt, les « Tarifs » pratiqués qui doivent être très inférieurs aux tarifs pratiqués par les entreprises commerciales ou homologués par une autorité administrative, et l’absence de « Publicité » (les « 4P »).

Lorsqu’une association exerce plusieurs activités, cette méthode d’analyse dit être appliquée à chacune d’entre elles.

A cet égard, il convient de souligner que les associations rendant à titre principal des services à caractère social, éducatif, culturel et sportif à leurs membres, sont susceptibles de bénéficier d’une exonération de TVA et d’impôt sur les sociétés si leur gestion est bénévole et désintéressée. Pourtant, elles sont considérées par la nouvelle doctrine comme présentant un caractère lucratif dès lors qu’elles ne remplissent pas les critères d’exonération de la règle des « 4P ».

En conséquence, de nombreuses petites associations ne répondent pas aux critères d’exonération fixés par la règle des « 4P » : • soit parce que leur gestion n’est pas strictement bénévole et désintéressée. C’est le cas des associations constituées par des personnes qui créent en réalité leur propre entreprise et qui en sont à la fois le dirigeant statutaire, ou de fait et le principal animateur ou directeur rémunéré. A noter que le cumul du statut de dirigeant et d’une rémunération n’est possible que dans de grandes associations et dans un cadre juridique très règlementé. L’instruction fiscale du 15 septembre 1998 tolère cependant que des dirigeants d’associations puissent recevoir de faibles avantages limités à trois quarts du SMIC annuel, par personne. Mais nous sommes dans le domaine de la simple tolérance et non d’une disposition légale ;

• soit parce qu’elles proposent, même en les réservant à leurs seuls membres, des activités concurrençant sur le plan local une entreprise ou un professionnel assujetti aux impôts commerciaux (par exemple, les clubs de gymnastique d’entretien, de musculation, de yoga, de danse, de tennis, de location de canoë-kayak, les petites compagnies théâtrales…) et ne présentent pas une utilité sociale suffisamment marquée, en particulier en s’adressant à un public indifférencié.

4. RÉGIME FISCAL DES SERVICES RENDUS AUX MEMBRES

Depuis l’instruction du 15 septembre 1998 qui a clairement reprécisé le régime fiscal des organismes sans but lucratif et les conditions d’exonération des impôts et taxes commerciaux, la plupart des commentateurs, comme des associations elles-mêmes ou de leurs conseils, se focalisent essentiellement sur les deux grandes conditions déterminantes et cumulatives permettant de reconnaître à une association son caractère non lucratif, au sens fiscal du terme :

 - en premier lieu, la condition relative au caractère désintéressé de la gestion de l’organisme ;  - en second lieu, celle afférente au caractère non concurrentiel de la ou des activités développées (absence de concurrence,  - et enfin en tenant compte des critères de gestion par application de la fameuse règle des « 4P ». (Voir page 3).

Effectivement, cette analyse globale présente le mérite majeur d’une relative simplicité d’appréciation (même si cela n’est pas toujours vrai, en pratique, dans tous les cas).

En outre, en application du principe « d’unicité des impôts commerciaux » (TVA, impôt sur les sociétés de droit commun et taxe professionnelle) affirmé par l’administration fiscale à ce titre, elle permet de simplifier l’analyse ou l’audit fiscal d’une association lorsque son activité peut être considérée globalement comme non lucrative.

Mais, dans ces conditions, certaines autres hypothèses ou possibilités d’exonération sont parfois oubliées, alors même que, parfois, elles permettraient pourtant à l’association concernée d’échapper aussi aux impôts commerciaux, même seulement partiellement plutôt qu’un assujettissement global. Ainsi, le premier cas auparavant le plus fréquent et le plus simple à appliquer l’exonération de la TVA et de l’impôt sur les sociétés, concerne les prestations de services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif, rendues à leurs membres par les organismes sans but lucratif présentant une gestion désintéressée.

Malgré une jurisprudence quasiment inexistante sur cet aspect, la doctrine fiscale a au contraire toujours affirmé, dans un réalisme logique, que ne peuvent être qualifiées de membres que les personnes :

 qui ont réellement adhéré à l’association, sont personnellement titulaires du droit de participer aux assemblées générales et éligibles au conseil d’administration (seule la condition liée à l’adhésion à l’association étant exigée pour les mineurs, les droits correspondants pouvant être exercés par leur représentant légal ;  et qui ont souscrit une adhésion présentant réellement un caractère de permanence.

Bien entendu, les statuts de l’association doivent en premier lieu garantir le respect de ces critères, mais ceux-ci doivent également être appliqués dans les faits. Ainsi, l’association concernée doit établir que les membres ont effectivement été mis en mesure d’exercer leurs prérogatives et sont notamment convoqués aux assemblées générales. De même, ne peuvent pas être considérées comme membres permanents les personnes qui adhérent à l’association, ou acquittent une cotisation, pour une durée limitée et inférieure à l’année.

Ainsi, les personnes qui « adhèrent » ou « cotisent » à un club sportif pour une journée ou une semaine, avec une cotisation minorée ne constituent pas des membres pour l’appréciation du régime fiscal applicable. De même, les ayants droit des membres (conjoints par exemple) constituent des tiers vis-à-vis de l’association dès lors qu’ils n’en sont pas membres à titre personnel. Par exception, les mesures de tolérance applicables aux clubs de golf semblent pouvoir être étendues à l’ensemble des associations sportives, mais pas aux autres catégories d’activités à caractère éducatif, social ou culturel.

Ce qu’il faut retenir

Les associations proposant à leurs membres des services à caractère social, éducatif, culturel et sportif peuvent être exonérées de la TVA et de l’impôt sur les sociétés au titre de cette activité.

En revanche, l’exonération de la taxe professionnelle ne peut être admise que si l’association répond aux conditions générales de non-lucrativité :  caractère désintéressé de la gestion ;  activité non concurrentielle soit par sa nature même, soit compte tenu de son mode de gestion (application de la règle dite des « 4P »).

Cette exonération des services rendus aux membres (qui ne s’applique pas en revanche aux ventes de biens, sauf dans la limite de 10 % du chiffre d’affaires total) suppose toutefois que les bénéficiaires puissent être considérés comme de vrais membres, endroit et en fait. Le critère lié aux prix pratiqués ne doit pas, en principe, entrer en ligne de compte.

5. LES MANIFESTATIONS EXCEPTIONNELLES EXONÉRÉES D’IMPÔT

Les recettes issues des manifestations organisées par les associations et les fondations peuvent être exonérées des impôts commerciaux, malgré leur nature souvent lucrative. En effet, tel est le cas pour les recettes que ces organismes retirent de six manifestations de bienfaisance ou de soutien organisées dans l’année à leur profit.

Les recettes de six manifestations de bienfaisance ou de soutien organisées dans l’année à leur profit exclusif par les organismes désignés ci-dessous sont exonérées de l’ensemble des impôts commerciaux.

L’exonération est surtout régie par des textes relatifs à la TVA, auxquels renvoient d’autres textes pour les exonérations d’impôt sur les sociétés et de taxe professionnelle.

La loi a prévu en outre une exonération spécifique de taxe sur les salaires pour les salariés embauchés à l’occasion des six manifestations.

6. SYNTHÈSE DE LA CIRCULAIRE

L’instruction fiscale publiée le 24 décembre 2006 comprend un certain nombre de précisions et évolutions intéressantes de la doctrine administrative, globalement favorables aux associations.

Depuis l’instruction du 15 septembre 1998, l’appréciation de la lucrativité s’articule autour d’une méthodologie comprenant trois étapes successives : la gestion désintéressée, l’existence ou non d’une concurrence avec des entreprises et les conditions d’exercice de l’activité (comparables ou non à celles des entreprises).

Chacune de ces étapes a récemment été modifiée ou précisée. Ainsi, la condition de la gestion désintéressée a été « révolutionnée » par la dernière loi de finances pour 2002. Une instruction spécifique est d’ailleurs annoncée sur cette question.

Ce texte a également apporté des précisions notamment sur les deux étapes suivantes de la méthode d’analyse du régime fiscal des associations.

Ainsi, l’analyse de la lucrativité, et donc du caractère concurrentiel ou non, est opérée « pour chaque activité réalisée par l’association ». L’existence ou non de la concurrence s’apprécie dès lors au niveau de chaque activité. L’administration revient ainsi sur son ancienne doctrine au terme de laquelle « il suffit qu’une seule de ses activités, même accessoire, soit concurrentielle pour conférer ce caractère [concurrentiel] à l’organisme ».

De plus, il est précisé que, en application de la méthode du faisceau d’indices, il n’est pas nécessaire que tous les critères (règle des « 4P » et affection des excédents) soient remplis. En revanche, le principe d’une hiérarchisation, condition qui n’est pourtant pas reprise par les tribunaux depuis la date de la publication de l’instruction de 1998, est maintenu. Il est à noter que l’administration rappelle une nouvelle fois (implicitement) le lien existant entre la TVA, l’impôt sur les sociétés et la taxe professionnelle.

Enfin, l’instruction apporte certaines précisions ou évolutions intéressantes sur les règles relatives à la sectorisation et au mécénat.

Les évolutions, précisions et modifications apportées au régime fiscal des associations depuis le 15 septembre 1998, date de la première instruction, ont rendu nécessaire la publication d’une nouvelle instruction opérant une synthèse de l’ensemble des règles publiées depuis trois ans. Cette instruction est d’ailleurs annoncée.